Według zawartej w art. 102 Kodeksu spółek handlowych definicji, spółka komandytowa jest spółką osobową. Wyraźnie wskazuje na to także art. 4 tej ustawy oraz art. 1a pkt 1 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Zgodnie zaś z prawem Unii Europejskiej spółka komandytowa bywa czasem… spółką kapitałową.
Umowa spółki przed notariuszem
W 2012 r. zawierający umowę spółki komandytowej wnieśli jednocześnie wkłady pieniężne, a będąca jednym z komandytariuszy spółka jawna – aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości ponad 12 mln zł. Umowa zawierana była przed notariuszem, który jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnej (dalej: „PCC”) zobowiązany był do jego naliczenia i poboru, którego to obowiązku nie wykonał. Powołał się bowiem na art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. w związku z unijnymi dyrektywami dotyczącymi podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG z 1969 r. (Dz. Urz. UE L 249, 3.10.1969) oraz 2008/7/WE z 2008 r. (Dz. Urz. UE L 46/11, 21.2.2008).
Spółka komandytowa = kapitałowa
Wskazany przepis u.p.c.c. uwalnia spod obowiązku podatkowego czynności cywilnoprawne mające za przedmiot umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Z kolei dyrektywa 2008/7/WE w art. 2 pkt 2 jako spółkę kapitałową definiuje każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk.
Urząd skarbowy kontra notariusz
Urząd skarbowy ustalił odpowiedzialność notariusza za niepobranie i niewpłacenie ponad 60 tys. zł PCC. Organ wywiódł z tej samej co notariusz dyrektywy, że jej art. 9 daje państwom członkowskim swobodę decydowania, na użytek nałożenia podatku kapitałowego, które z podmiotów wymienionych w art. 2 pkt 2 uznawać za spółki kapitałowe. Ponieważ polskie prawo za takie nie uważa spółek komandytowych, a jedynie spółki akcyjne i z o.o., zwolnienie z PCC nie jest wobec nich skuteczne.
Prymat prawa wspólnotowego
Bezskuteczne odwołanie do dyrektora izby skarbowej skutkowało wniesieniem przez notariusza skargi do sądu. WSA w Łodzi orzekł, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w przypadku kolizji stanowionego przez UE prawa z prawem krajowym pierwszeństwo stosowania przysługuje prawu wspólnotowemu. Podstawę do tego daje art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 traktatu akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. Potwierdza to również wyrok TSUE w sprawie Simmenthal (sygn. C-106/77).
Sąd przytoczył linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13), zgodnie z którą PCC jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/WE. Jednocześnie, ponieważ zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa może mieć na celu prowadzenie przedsiębiorstwa, a zatem może być nastawiona na osiąganie zysku, w świetle unijnych dyrektyw można uznać ją za spółkę kapitałową (sygn. akt I SA/Łd 917/15).
Zasada stand still
WSA uznał zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Zabrania on bowiem poboru podatku kapitałowego, jeśli została spełniona przesłanka przerwy w jego naliczaniu: „(…) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej «podatkiem kapitałowym», może go w dalszym ciągu naliczać (…) Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić”.
Obowiązująca od przystąpienia Polski do UE do 31 grudnia 2006 r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie nakładała PCC na czynności cywilnoprawne, których co najmniej jedna ze stron musiała w związku z tą czynnością odprowadzić podatek od towarów i usług lub była z niego zwolniona. Od 1 maja 2005 r. do 30 listopada 2008 r. funkcjonowało w obrocie prawnym Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), które zwalniało od VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Konkludując, sąd stwierdził, że skoro po 1 stycznia 2006 r. wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej podlegało w Polsce zwolnieniu z VAT, a tym samym z PCC, to Polska nie mogła wprowadzić tego obciążenia ponownie. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady stand still, zabraniającej wprowadzania przez państwo członkowskie obciążeń podatkowych pogarszających sytuację podatnika.
Zderzenie sprzeczności
Sprawa nie jest jednak zamknięta. Do konfliktów i rozbieżności interpretacyjnych dochodzi na tle jednego, polskiego systemu prawnego, a co dopiero, gdy w grę wchodzą dwa. Zasadniczo przepisy prawa unijnego mają rangę równą krajowym ustawom. Dopiero w momencie kolizji zyskują pierwszeństwo stosowania.
Organy podatkowe podważają „kapitałową” cechę spółki komandytowej nadawaną przez przepisy UE. Zarzucają przede wszystkim, że nie została ona wymieniona w art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335/EWG ani w załączniku I do art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE (interpretacja indywidualna z 23 listopada 2012 r., ILPB2/436-234/12-3/MK). Nie spełnia również pozostałych przesłanek uznania za spółkę kapitałową, jak choćby tej, że wspólnik takiej spółki jest odpowiedzialny za jej długi tylko do wysokości swoich udziałów – zgodnie wszak z art. 102 k.s.h. za zobowiązania spółki komandytowej komplementariusz odpowiada wobec wierzycieli bez ograniczeń.
Wątpliwość budzi również złamanie zasady stand still. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy o VAT nie mają zastosowania wobec transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej mogło zostać obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Te wątpliwości potwierdził w omawianej sprawie NSA, uchylając w całości zaskarżony przez organ podatkowy wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu (wyrok z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 885/16).
Przed przystąpieniem do sporządzania umowy spółki czy dokonywania jakichkolwiek zmian, warto zatem zasięgnąć opinii doradcy podatkowego lub kancelarii prawnej specjalizującej się w prawie spółek, zwłaszcza pod kątem ewentualnych obowiązków podatkowych. Właściwe rozpoznanie sytuacji prawnej może przynieść korzyści w postaci zaoszczędzonych nie tylko pieniędzy, ale i czasu, jaki zabierze spór z fiskusem w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Jeśli dla wspólnika wnoszącego wkład nie jest najważniejsza wysokość udziału, jaki będzie z tego tytułu posiadał, to kwestię nadmiernego opodatkowania może rozstrzygnąć już podczas jego wnoszenia – w umowie spółki. Dla potrzeb podatku PCC, obciążającego umowy spółki stawką 0,5%, podstawą opodatkowania jest bowiem wartość wnoszonego wkładu, a przepisy nie narzucają sposobu określenia jego wartości.
