Zjawisko „kupczenia” stratami podatkowymi to sytuacja, w której jeden podmiot osiąga bardzo wysokie zyski, w konsekwencji czego płaci wysokie podatki, podczas gdy dokonując pewnych transakcji mógłby znacząco zredukować zobowiązanie podatkowe. By nieco przybliżyć i ułatwić ten temat, wymieniamy kilka najczęstszych przykładów „kupczenia” stratami podatkowymi.
Zasady rozpoznawania straty
Według przyjętych reguł stratę można rozliczyć w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych następujących po roku, w którym miała miejsce owa strata. Musi to być wysokość nieprzekraczająca 50% wielkości straty do odliczenia w jednym roku podatkowym. Co ważne, można ją odliczyć tylko od przychodów ze źródła, z którego powstała. W skrócie oznacza to, że nie da się pomniejszyć dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów podatnika o wysokość straty poniesionej z zysków kapitałowych. Podatnicy mają możliwość jednorazowo rozliczyć stratę podatkową poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła przychodów w jednym z następujących po sobie pięciu lat w kwocie nieprzekraczającej 5 mln zł. Pozostała nieodliczona kwota może zostać odliczona zgodnie z zasadami wymienionymi wcześniej (5 lat, 50% wartości).
Brak możliwości rozliczenia straty podmiotu przejmowanego – hamowane zjawisko „kupczenia” stratami podatkowymi
Art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT mówi, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania nie są uwzględniane straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Zapis istnieje w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Powyższe przepisy oznaczają, że ustawodawca w znaczny sposób ogranicza możliwości „kupczenia” stratami podatkowymi, niemniej nie eliminuje ich w zupełności.
Rozliczanie strat przez podmiot przejmujący
Z początkiem bieżącego roku ograniczeniu uległa możliwość uwzględniania określonych strat w rozliczeniu podatkowym osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie wlicza się strat podatnika, jeżeli przejął on inny podmiot, nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Do tych zasad należy dodać także przypadek, gdy otrzymał on wkład pieniężny, za który nabył ZCP lub przedsiębiorstwo. Dzieje się tak jednak przy założeniu, że przedmiot faktycznie prowadzonej działalności podstawowej po takiej transakcji byłby inny niż faktycznie prowadzona działalność przed transakcją lub 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot, który na dzień kończący rok podatkowy poniesienia straty tych udziałów nie miał. Ponadto przy uwzględnianiu strat podatnika nie bierze się pod uwagę strat powstałych w powyższych okolicznościach.
Niniejszy zapis zdecydowanie ogranicza transakcje przejęć spółek kapitałowych. Dzieje się tak poprzez ograniczenie prawa do odliczenia strat z lat poprzednich. Szczególnie kłopotliwym może być kryterium prowadzenia przez podatnika przejmującego tożsamości podstawowej działalności gospodarczej. Wskazuje to na cel wprowadzenia tych regulacji, czyli rozliczanie strat podatkowych tylko w ramach tożsamej działalności gospodarczej.
Zjawisko „kupczenia” stratami podatkowymi a połączenia odwrotne
Powyższe regulacje ograniczają także skutki tzw. połączeń odwrotnych. Oto przykład takiej transakcji:
Spółka A jest stuprocentowym udziałowcem spółki B. Z kolei spółka B jest spółką holdingową i stuprocentowym udziałowcem spółki operacyjnej C. Gdy A zdecyduje o rozwiązaniu B, może doprowadzić do tego przez połączenie odwrotne. Jest to przejęcie spółki B przez spółkę C. Skutkiem tego spółka holdingowa B zakończy działalność, a spółka operacyjna C może ją kontynuować. Biorąc pod uwagę, że działalność B i C była tożsama, po przejęciu B przez C nastąpi utrata prawa do możliwości rozliczenia strat spółki C po połączeniu odwrotnym. Wniosek: ustawodawca zasadniczo ogranicza zjawisko „kupczenia” stratami podatkowymi w przypadku połączenia odwrotnego.
Share deal
Warto podkreślić, iż w świetle przepisów połączenia zwykłe będą traktowane inaczej niż połączenia odwrotne. Jeżeli A zdecydowałaby o przejęciu przez B spółki C, wtedy spółka przejmująca B nie utraci prawa do rozliczenia strat podatkowych. Dzieje się tak, ponieważ struktura jej udziałowców (akcjonariuszy) pozostanie taka sama. Prowadzi to zatem do różnicowania pozycji podatkowej spółek uczestniczących w transakcjach restrukturyzacyjnych w zależności od relacji kapitałowych. Oznacza to więc, że transakcje przejęć odwrotnych zastąpi się transakcjami przejęć zwykłych.
W związku z przepisami klauzuli obejścia prawa należy zwrócić szczególną uwagę na biznesowe uzasadnienie transakcji restrukturyzacyjnych. W szczególności mowa o takich, gdzie dochodzi do połączenia podmiotów bardzo zyskownych i nierentownych. Obniżenie podstawy opodatkowania nie powinno być jedynym powodem podejmowania tego typu działań restrukturyzacyjnych.
